Le organizzazioni culturali e la riforma del terzo settore – Marco D’Isanto, dottore commercialista, esperto di organizzazioni culturali

Le organizzazioni culturali dovranno affrontare nei prossimi mesi l’importante innovazione che la Riforma del Terzo Settore ha introdotto nel nostro ordinamento giuridico. La riforma ridefinisce sostanzialmente il regime civilistico e tributario delle organizzazioni non profit.

Le organizzazioni culturali fuori dal Registro

Il Codice del Terzo Settore (D. Lgs n. 117 del 3 Luglio 2017 Pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 179 del 2 agosto 2017) introduce una nuova categoria “giuridica” di enti del Terzo Settore fermo restando la possibilità per le associazioni e le Fondazioni di costituirsi o operare secondo le norme recate dal codice civile e dalle disposizioni tributarie che in linea generale sono dettate per gli enti non commerciali.

In questo caso il legislatore della Riforma ha però previsto alcune restrizioni importanti, per gli enti che non aderiranno al Terzo Settore.

In primo luogo, l’art. 89 comma 4 del D. Lgs n. 117 del 3 Luglio 2017 sopprime la detassazione dei corrispettivi specifici versati dagli associati nell’ambito delle attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali prevista dal comma 3 dell’art. 148 Tuir e abroga le disposizioni relative all’applicazione della L. 398/91 impedendo alle associazioni senza scopo di lucro, comprese le associazioni culturali, di far ricorso per l’attività commerciale realizzata, al regime forfettario di versamento dell’iva e di determinazione dell’imponibile Ires.

Dunque, ai fini Ires per questo tipo di enti, che non si qualificano come Enti del terzo Settore, si applica la disciplina recata dal Titolo II, Capo III, del T.U.I.R.

Non subisce modifiche la normativa iva. In linea astratta i corrispettivi specifici versati dai soci potrebbero continuare a godere della non imponibilità iva secondo quanto previsto dall’art. 4 del DPR 633/72. Pertanto, ai fini Ires i corrispettivi specifici versati dai soci si qualificano come attività di natura commerciale mentre ai fini iva continuano ad essere non imponibili se le attività sono condotte da associazioni culturali in conformità alle finalità istituzionali dell’ente.

Resta però da ricordare che la qualificazione dell’ente ai fini Ires influenza anche il trattamento ai fini iva delle prestazioni poste in essere. E pertanto l’eventuale qualificazione dell’ente, ai fini Ires, come ente commerciale, comporta anche l’applicazione ordinaria dell’iva sulle attività realizzate.

Le organizzazioni culturali che acquisiscono la qualifica di ETS

Le organizzazioni culturali possono acquisire la qualifica di Enti del Terzo Settore ed iscriversi al Registro Unico del Terzo Settore se esercitano una delle seguenti attività elencate nell’art. 5 del decreto:

d) educazione, istruzione e formazione professionale, ai sensi della legge 28 marzo 2003, n. 53,e successive modificazioni, nonché le attività culturali di interesse sociale con finalità educativa
f) interventi di tutela e valorizzazione del patrimonio culturale e del paesaggio, ai sensi del decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42, e successive modificazioni;
i) organizzazione e gestione di attività culturali, artistiche o ricreative di interesse sociale;
k) organizzazione e gestione di attività turistiche di interesse sociale, culturale o religioso;
Ad essi si applica in primo luogo l’art. 79 del D. Lgs n. 117 del 3 Luglio 2017 secondo cui “ le attività di interesse generale di cui all’articolo 5, ivi incluse quelle accreditate o contrattualizzate o convenzionate con le amministrazioni pubbliche di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, l’Unione europea, amministrazioni pubbliche straniere o altri organismi pubblici di diritto internazionale, si considerano di natura non commerciale quando sono svolte a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi, tenuto anche conto degli apporti economici degli enti di cui sopra e salvo eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall’ordinamento”.

Viene cioè ribadito il principio che l’ente debba operare all’interno di un criterio di sostenimento e copertura delle spese. Nella relazione illustrativa si specifica che le attività di tutela e valorizzazione del patrimonio culturale e del paesaggio; attività culturali, artistiche o ricreative di interesse sociale; attività turistiche di interesse sociale, culturale o religioso; attività sportive dilettantistiche; promozione e tutela dei diritti umani e civili – per le quali sono riconosciuti apporti economici da parte delle amministrazioni pubbliche di cui all’ articolo l, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, richiedono ai fini della decommercializzazione che le prestazioni di servizi a favore dell’utenza siano svolte gratuitamente ovvero dietro corrispettivi tali da coprire una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto degli apporti economici delle amministrazioni sopra indicate.

Il comma 4 dell’art. 79 specifica inoltre che non concorrono, in ogni caso, alla formazione del reddito degli enti del Terzo settore non commerciali i fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione e i contributi e gli apporti erogati da parte delle amministrazioni pubbliche di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165 per lo svolgimento delle attività nella misura in cui siano condotte in osservanza al criterio dei “costi effettivi” delineato sopra. Il comma 5 contiene invece una importante disposizione sulla natura non commerciale degli ETS.

Indipendentemente dalle previsioni statutarie gli enti del Terzo settore assumono fiscalmente la qualifica di enti commerciali qualora i proventi delle attività di cui all’articolo 5, svolte in forma d’impresa non in conformità ai criteri indicati nei commi 2 e 3 del presente articolo, nonché le attività di cui all’articolo 6, fatta eccezione per le attività di sponsorizzazione svolte nel rispetto dei criteri di cui al decreto previsto all’articolo 6, superano, nel medesimo periodo d’imposta, le entrate derivanti da attività non commerciali, intendendo per queste ultime i contributi, le sovvenzioni, le liberalità, le quote associative dell’ente e ogni altra entrata assimilabile alle precedenti, ivi compresi i proventi e le entrate considerate non commerciali ai sensi dei commi 2, 3 e 4, lettera b), tenuto conto altresì del valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività svolte con modalità non commerciali. Il mutamento della qualifica opera a partire dal periodo d’imposta in cui l’ente assume natura commerciale. Si sancisce la perdita della qualifica di ente non commerciale qualora i proventi derivanti dalle attività commerciali superano le entrate derivanti da attività non commerciali.

Il comma 6 contiene anch’esso una previsione importante e cioè la commercialità dei corrispettivi specifici versati dai soci. Dunque, analogamente agli enti associativi non qualificati come ETS, anche alle organizzazioni culturali iscritte nel Registro unico non si applicano le vecchie disposizioni contenute nel terzo comma dell’art. 148 Tuir. Gli ETS non commerciali possono optare per la determinazione del reddito imponibile per il regime forfettario di cui all’art. 80 applicando ai ricavi conseguiti nell’attività commerciali i coefficienti di redditività definiti dalla norma.

Le organizzazioni culturali associative che acquisiscono la qualifica di Associazioni di promozione sociale nell’ambito degli ETS

Le organizzazioni culturali di tipo associativo (escluse quindi le Fondazioni) possono acquisire la qualifica di Associazioni di promozione sociale (d’ora in poi APS).
Secondo l’art. 35 del Codice le associazioni di promozione sociale sono enti del Terzo settore costituiti in forma di associazione, riconosciuta o non riconosciuta, da un numero non inferiore a sette persone fisiche o a tre associazioni di promozione sociale per lo svolgimento in favore dei propri associati, di loro familiari o di terzi di una o più attività di cui all’articolo 5, avvalendosi in modo prevalente dell’attività di volontariato dei propri associati.
Le associazioni culturali che assumeranno la qualifica di APS saranno destinatarie di una normativa giuridica e fiscale particolare.
In primo luogo, le APS saranno destinatarie della norma contenuta nell’art. 36 secondo cui esse possono assumere lavoratori dipendenti o avvalersi di prestazioni di lavoro autonomo o di altra natura, anche dei propri associati, in numero non essere superiore al cinquanta per cento del numero dei volontari o al cinque per cento del numero degli associati.
Si tratta di una importante restrizione nell’operatività di questi enti.
La relazione tecnica illustrativa al decreto spiega che l’articolo 36, in continuità con quanto già previsto dalla legge n. 383 del 2000, prevede che le associazioni di promozione sociale, possono assumere lavoratori dipendenti e avvalersi di prestazioni di lavoro autonomo o di altra natura, anche dei propri associati, qualora sia strettamente necessario, ferma restando la prevalenza dell’apporto volontario dei propri associati.
Si legge ancora nella relazione: “La possibilità di avvalersi di lavoratori dipendenti o autonomi viene limitata per valorizzare le caratteristiche dell’apporto dei volontari e le finalità della legge nel suo complesso, superando le difficoltà interpretative della normativa vigente: il numero dei lavoratori impiegati nell’attività non può essere superiore al venti per cento del numero dei volontari o al cinque per cento del numero complessivo degli associati”.

Dunque, il legislatore esprime chiaramente la volontà di restringere, in ossequio all’impianto normativo nel suo complesso, l’operatività delle APS al contributo volontaristico degli associati limitando fortemente il ricorso a risorse remunerate siano esse associati o esterni. Dal punto di vista fiscale le organizzazioni di volontariato e le associazioni di promozione sociale possono applicare, in relazione alle attività commerciali svolte, un regime forfetario speciale se nel periodo d’imposta precedente hanno percepito ricavi, ragguagliati al periodo d’imposta, non superiori a 130.000 euro applicando un coefficiente di redditività che per le APS è pari al 3 per cento.

Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, le organizzazioni di volontariato e le associazioni di promozione sociale che applicano il regime forfetario non applicano l’imposta per le operazioni nazionali, non hanno diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto assolta e di conseguenza sono esonerati dal versamento dell’imposta sul valore aggiunto e da tutti gli altri obblighi previsti dal decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ad eccezione degli obblighi di numerazione e di conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali, di certificazione dei corrispettivi e di conservazione dei relativi documenti.

L’art. 85 ristabilisce per le APS i vecchi benefici fiscali contenuti nel terzo comma dell’art. 148 del Tuir rimasto in vita solo per alcune specifiche tipologie associative tra cui le Associazioni sportive dilettantistiche.
Esso prevede che: “Non si considerano commerciali le attività svolte dalle associazioni di promozione sociale in diretta attuazione degli scopi istituzionali effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti dei propri associati e dei familiari conviventi degli stessi, ovvero degli associati di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, nonché nei confronti di enti composti in misura non inferiore al settanta percento da enti del Terzo settore ai sensi dell’articolo 5, comma 1, lettera m)”.

Il quarto comma inoltre dell’art. 85 recita testualmente: “Per le associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all’articolo 3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991, n. 287, iscritte nell’apposito registro, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell’interno, non si considera in ogni caso commerciale, anche se effettuata a fronte del pagamento di corrispettivi specifici, la somministrazione di alimenti o bevande effettuata presso le sedi in cui viene svolta l’attività istituzionale da bar e esercizi similari, nonché l’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, sempre che vengano soddisfatte le seguenti condizioni:

a) tale attività sia strettamente complementare a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali e sia effettuata nei confronti degli associati e dei familiari conviventi degli stessi;
b) per lo svolgimento di tale attività non ci si avvalga di alcuno strumento pubblicitario o comunque di diffusione di informazioni a soggetti terzi, diversi dagli associati”.

Le organizzazioni culturali che acquisiscono la qualifica di Impresa sociale

Possono acquisire la qualifica di impresa sociale tutti gli enti privati, inclusi quelli costituiti nelle forme di cui al libro V del codice civile, che, in conformità alle disposizioni del presente decreto, esercitano in via stabile e principale un’attività d’impresa di interesse generale, senza scopo di lucro e per finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, adottando modalità di gestione responsabili e trasparenti e favorendo il più ampio coinvolgimento dei lavoratori, degli utenti e di altri soggetti interessati alle loro attività: così definisce le imprese sociali l’art. 1 del Decreto legislativo del 03/07/2017 n. 112 pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 167 del 19 luglio 2017.
Le organizzazioni culturali che acquisiscono la qualifica di imprese sociali possono operare nell’ambito dei seguenti campi:
d) educazione, istruzione e formazione professionale, ai sensi della legge 28 marzo 2003, n. 53, e successive modificazioni, nonché le attività culturali di interesse sociale con finalità educativa;
f) interventi di tutela e valorizzazione del patrimonio culturale e del paesaggio, ai sensi del decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42, e successive modificazioni;
i) organizzazione e gestione di attività culturali, artistiche o ricreative di interesse sociale, incluse attività, anche editoriali, di promozione e diffusione della cultura e della pratica del volontariato, e delle attività di interesse generale di cui al presente articolo;
k) organizzazione e gestione di attività turistiche di interesse sociale, culturale o religioso;
q) alloggio sociale, ai sensi del decreto del Ministro delle infrastrutture 22 aprile 2008, e successive modificazioni nonché ogni altra attività di carattere residenziale temporaneo diretta a soddisfare bisogni sociali, sanitari, culturali, formativi o lavorativi;
Dal punto di vista fiscale due sono le norme principali che qui conviene richiamare: gli utili e gli avanzi di gestione delle imprese sociali non costituiscono reddito imponibile ai fini delle imposte dirette qualora vengano destinati ad apposita riserva indivisibile in sospensione d’imposta in sede di approvazione del bilancio dell’esercizio in cui sono stati conseguiti, e risultino effettivamente destinati, entro il secondo periodo di imposta successivo a quello in cui sono stati conseguiti, allo svolgimento dell’attività statutaria o ad incremento del patrimonio.
Non concorrono alla determinazione del reddito imponibile ai fini delle imposte dirette gli utili e gli avanzi di gestione destinati, ad aumento gratuito del capitale sociale sottoscritto e versato dai soci nei limiti delle variazioni dell’indice nazionale generale annuo dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati.
Ai fini iva le imprese sociali saranno soggette al regime ordinario e ai fini contabili dovranno tenere il libro giornale e il libro degli inventari in conformità alle disposizioni del codice civile applicabili, e dovranno redigere e depositare presso il registro delle imprese il bilancio di esercizio redatto, a seconda dei casi, ai sensi degli articoli 2423 e seguenti, 2435-bis o 2435-ter del codice civile, in quanto compatibili. Dovranno inoltre depositare presso il registro delle imprese e pubblicare nel proprio sito internet il bilancio sociale.

Le Onlus

Il Dgls 460/97 prevedeva anche per le organizzazioni culturali la possibilità di acquisire la qualifica di Onlus.
Si tratta delle organizzazioni che operavano nell’ambito della tutela, promozione e valorizzazione delle cose d’interesse artistico e storico di cui alla legge 1° giugno 1939, n. 1089, ivi comprese le biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409 e della promozione della cultura e dell’arte.
Il decreto chiariva inoltre il perseguimento delle finalità di solidarietà sociale per le organizzazioni che operavano nella promozione della cultura e dell’arte si intendeva soddisfatto quando le prestazioni erano dirette ad arrecare benefici a:

a) persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari;
b) componenti collettività estere, limitatamente agli aiuti umanitari.

A prescindere invece dai destinatari finali delle prestazioni, si considerano comunque inerenti a finalità di solidarietà sociale le attività statutarie istituzionali svolte nei settori della tutela, promozione e valorizzazione delle cose d’interesse artistico e storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n. 1089, ivi comprese le biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409…… nonché le attività di promozione della cultura e dell’arte per le quali sono riconosciuti apporti economici da parte dell’amministrazione centrale dello Stato.
Questa disciplina ha consentito a molte organizzazioni sia costituite sotto forma di enti associativi che Fondazioni operanti nel settore della valorizzazione dei beni culturali di acquisire la qualifica di Onlus e di ottenere la completa de commercializzazione dei proventi realizzati nella propria attività.
La Riforma del Terzo Settore prevede l’abrogazione di questa normativa.
Cosa accadrà a queste organizzazioni? È evidente che dovranno entrare nel Terzo Settore e avendo una vocazione ad erogare prestazioni nei confronti del pubblico dovranno tendenzialmente acquisire la qualifica di Enti del Terzo Settore o Imprese Sociali.